专业见解 - 华政研究院 - 北京华政税务师事务所 Hargent Tax

【编者按】自我国提出“一带一路”倡议以来，已得到众多国家积极响应。沿线各国加强经贸合作，促进了经济一体化发展进程，在双边贸易过程中产生的涉税问题也备受企业关注。本篇文章结合实际案例，针对境内企业向境外企业购买服务、无形资产、不动产涉及的增值税“在境内”与“完全在境外”的问题进行分析，并提供实用的涉税管理建议。

随着跨国贸易的日渐增多，境内企业向境外企业购买服务、无形资产、不动产呈现多样化，包括购买咨询服务、设计服务、租赁服务、勘察勘探服务、保函服务、建筑服务、购买无形资产、不动产等。最近经常有企业咨询向境外企业购买服务、无形资产、不动产是否需要在境内缴纳增值税。针对该问题，我们结合现行增值税的相关规定，分析如下：

涉税政策分析

1.如何理解在“境内”销售服务、无形资产、不动产？

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条规定，以下情形属于在境内销售服务、无形资产或者不动产：

服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；
所销售或者租赁的不动产在境内；
所销售自然资源使用权的自然资源在境内；
财政部和国家税务总局规定的其他情形。

境内单位或者个人销售的服务（不含租赁不动产）、无形资产（不含自然资源使用权），属于在境内销售服务、无形资产，系属人原则。即境内单位或者个人销售的服务（不含租赁不动产）、无形资产（不含自然资源使用权），无论购买方为境内的单位或者个人还是境外单位或者个人，无论服务发生地在境内还是境外，无论无形资产是否在境内使用，都属于在境内销售服务、无形资产。

对于销售、租赁不动产、自然资源使用权以标的物是否在境内来认定是否属于在境内销售，与购买方、销售方、出租方、承租方是否在境内并无关系；

举例分析如下：

（1）意大利一公司将其在深圳拥有的一处办公楼销售给一家法国公司；法国一公司将其所拥有的我国境内一处探矿权转让给境内一家公司，均属于在我国境内销售不动产、自然资源使用权，需要在我国境内缴纳增值税。

（2）法国企业向境内企业出租位于法国的房屋，由于出租的房屋位于法国，不属于在境内租赁不动产，法国企业无需在我国缴纳增值税。

对于销售服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外），以销售方或者购买方在境内，作为判定是否属于境内销售行为的标准。

但根据财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十三条规定，以下情形不属于在境内销售服务、无形资产或者不动产：

境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务；
境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产；
境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产；
财政部和国家税务总局规定的其他情形。

2.如何理解“完全在境外”？

日常采购服务、无形资产、有形动产租赁交易中，一般会涉及服务提供主体、服务接受主体、服务内容、服务方式、提供服务地点、接受服务地点、服务成果使用等要素。

我们理解，服务、无形资产、有形动产租赁交易中涉及的要素同时满足以下条件，就应该认定该项服务、无形资产、有形动产租赁交易“完全在境外”：

服务提供方必须是境外单位或个人；
服务接受方必须是境内单位或个人；
服务提供地点、接受服务地点均在境外，即提供服务单位或者个人不入境或者使用的工具、出租动产标的、无形资产标的等在境外；
服务内容均以境外标的为对象；
服务成果必须均在境外使用。

举例分析如下：

（1）境外A工程公司在境内给境内B公司提供建筑施工服务，属于服务接受地在境内，A工程公司属于在境内提供建筑服务，应该在境内缴纳增值税。

（2）境外甲公司与境内乙公司签订咨询服务合同，为乙公司境内、境外商品销售设计销售方案，并对境内、境外市场开发提出管理建议，该咨询服务成果同时在境内、境外应用，不属于完全在境外发生，属于境内销售咨询服务，应该在境内缴纳增值税。

（3）境外丙公司与境内丁公司签订审计服务合同，丙公司向丁公司提供丁公司在境外分公司的审计服务，审计报告用于分公司所在地税务机关检查，该项服务提供过程中，丙公司可直接从丁公司的分公司获得全部审计所需资料，并与分公司人员直接在境外沟通服务过程及成果，属于丙公司向丁公司销售的完全在境外的审计服务，丙公司无需在境内缴纳增值税。

（4）境外C公司向境内D公司转让一项专利技术，该项技术同时用于D公司在境内和境外的生产线，不属于销售完全在境外使用的无形资产，C公司应在中国境内缴纳增值税。

（5）境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游，为境外单位或者个人向境内单位或者个人出租的完全在中国境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务，无需在境内缴纳增值税。

3. 政策明确规定不属于在境内销售服务或者无形资产的四种情形

境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：

为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；
向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；
向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；
向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。

涉税管理建议

1.履行增值税扣缴义务

根据财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第六条规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

第二十条的规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

管理建议：

（1）境内企业向境外单位、个人购买服务、无形资产、不动产时，应首先判断境外单位、个人的销售行为，是否在境内有增值税纳税义务，如有，应在合同中明确增值税缴纳方式，境内企业代扣代缴增值税或者境外单位、个人在境内设立的机构自行申报缴纳增值税。

（2）境内企业履行代扣代缴义务，无论境内企业支付的价款是否超过500万的一般纳税人标准，也无论作为扣缴义务人的境内企业是一般纳税人或者小规模纳税人，一律按照境外单位或者个人发生应税行为的适用税率予以计算，不得适用增值税1%、3%、5%的征税率。

（3）境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产，境内企业为其代扣代缴增值税时，不需要扣缴城建税、教育费附加和地方教育费附加。

2.扣缴的进项税额可从销项税额中抵扣

境内企业从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。

管理建议：

应留存合同、完税凭证、支付证明以及形式发票或者对账单作为扣税凭证。

3.承担税款的处理

实务中，境外单位、个人向境内企业销售服务、无形资产、不动产的业务是否属于“完全在境外”，有时难以判断，且各地方税务机关理解也存在偏差，为防止涉税风险的发生，在无法进行具体判断或者与税务机关发生争议时，可主动履行代扣代缴义务，但部分境外单位、个人会要求境内企业承担对应增值税税款，承担税款、履行扣缴义务是否一定会增加企业税负？答案是否定的。

举例分析如下：

A公司与境外B公司签订咨询服务合同，约定税后服务费1,000万元（不考虑预提企业所得税），该业务无法准确判断是否符合“完全发生在境外”的条件，A公司为防止涉税风险的发生，主动承担并缴纳了增值税税款60万元=1,000万元*6%，取得了解缴税款的完税凭证。

若A公司当期销项税100万元，除了前述进项税，无其他进项税，需要缴纳增值税40万元=100万元-60万元，城建税及附加税按照12%计算，需要缴纳城建税及附加税4.8万元=40万元*12%。

反之，若A公司当期销项税100万元，不承担且不扣缴60万元增值税，A公司需要缴纳增值税100万元，城建税及附加税按照12%计算，需要缴纳城建税及附加税12万元=100万元*12%。

综上，A公司承担税款并履行扣缴义务，A公司可少支出城建税及附加7.2万元=12万元-4.8万元，考虑25%企业所得税影响，A公司亦可节约税费5.4万元=7.2万元*（1-25%）。

管理建议：

（1）无法准确判断是否符合“完全发生在境外”的条件或者与税务机关发生争议时，境内企业可以考虑承担增值税税款，并履行扣缴义务，防止涉税风险发生的同时，可以达到节约税费的目的；

（2）如果考虑承担税款，应该在签订合同时，在合同中将不含税价款，换算还原成含税价款，同时，要求境外单位、个人开具含税的收款收据或者对账单；

（3）但对于明确判断符合“完全发生在境外”的条件，且有大额留抵进项税税额的境内企业，不建议采用承担税款并扣缴的方式，虽目前部分符合条件的企业可申请留抵退税，但仍会在一定程度上占用企业资金。