截至2025年8月，全球已有约60个国家和地区按照G20/OECD包容性框架于2021年10月达成的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》以及配套的支柱二GloBE立法模板等规则，完成或正在制定支柱二相关国内立法。越南、日本、韩国、多数欧盟成员国、英国、加拿大、澳大利亚、南非等33个辖区已从2024年起生效实施支柱二税法。《国际会计准则第12号—所得税》已于2023年5月份根据支柱二改革修订增加了全球最低税信息披露要求。近期美国在G7会议上已明确将以并行方式对接支柱二。支柱二全球最低税规则进入加快落地实施的阶段。

对于2024年起正式实施支柱二全球最低税规则的辖区，首次申报的截止期限为2026年6月30日。本文以问答形式梳理了支柱二的主要内容及中资跨国企业测算支柱二影响的关键步骤，为企业应对支柱二改革提供参考。

1.什么是国际税收改革“双支柱”方案？

答：国际税收改革“双支柱”方案，全称为“应对经济数字化税收挑战的‘双支柱’方案”，是OECD和G20在BEPS行动计划中的第1项行动计划（应对经济数字化带来的税收挑战）的基础上提出的共同方案，于2021年10月在G20首脑会议上达成共识。这一方案采用“双支柱”结构：支柱一规则侧重完善对大型跨国企业的征税权分配机制，向市场国分配更多的征税权和可征税利润，以平衡经济数字化背景下国际税收权益分配格局；支柱二规则侧重解决利润转移和税基侵蚀问题，通过设定企业所得税的全球最低税税率，为全球税收竞争划定底线。

2.支柱二规则适用什么样的跨国企业，主要由哪些内容组成？

答：支柱二规则适用于年合并营业收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团，要求跨国企业集团适用15%的全球最低税，以彻底解决税基侵蚀和利润转移问题。支柱二规则，主要包括基于各国国内税法调整的全球反税基侵蚀规则（GloBE）和基于避免双重征税协定的应税规则（STTR），其中GloBE规则又包括收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。在GloBE规则立法模板中还提出合格国内最低补足税（QDMTT）的建议，即一个辖区可以对跨国集团开征合格国内最低补足税，该税的计算基础和实施效果要求与全球最低税规则相同。

3.境外辖区的支柱二立法对中资跨国企业集团和海外子公司是否具有影响？

答：支柱二规则性质上属于“共同方法”，虽然我国尚未出台国内法规则，但由于我国以G20成员国身份参加了BEPS包容性框架，并签署了支柱二相关的国际社会声明（2021年10月发布的《关于应对经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”解决方案的声明》以及2023年7月发布的《关于应对经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”解决方案成果声明》），这意味着我国已经通过行政协议同意其他国家实施支柱二规则。境外各辖区按照G20/OECD立法模板进行支柱二规则的国内立法，并生效实施，对中资跨国企业的海外子公司产生直接税法约束力和影响，中资跨国企业集团（总部）在这些生效实施辖区将相应地面临与这些辖区行使支柱二征税权相关的信息申报与补足税缴纳义务。

4.应用支柱二GloBE规则包括哪些步骤？ 

答：应用支柱二GloBE规则包括以下五个步骤。

步骤1: 确定跨国企业集团是否属于GloBE规则的适用范围，并确定集团内的成员实体及其所在辖区；

步骤2：计算辖区内每个成员实体的GloBE损益，从而确定辖区GloBE所得；

步骤3：计算辖区内每个成员实体的经调整有效税额，从而确定辖区经调整有效税额；

步骤4：计算有效税率和补足税；

步骤5：按照规则顺序根据IIR或UTPR对集团实体征收补足税。

5.如何计算GloBE损益？

答：根据《应对经济数字化税收挑战—支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（以下简称立法模板）第3章，成员实体的GloBE损益金额是首先根据立法模板第3.1条获得该成员实体在会计年度的财务会计净损益，然后根据立法模板第3.2至3.5条中的规定进行调整，得出该实体的GloBE损益金额。最后根据当地税务处理在常设机构和主要实体之间分配或分配给穿透实体的所有者。

6.如何计算经调整有效税额？

答：一个成员实体的有效税额是以该会计年度该成员实体的当期所得税费用为起点，并进行调整以反映某些暂时性差异后确定的。在某些情况下，有效税额需从一个成员实体分配到另一个成员实体。如果在纳税申报提交后纳税义务发生变化，则需确定变化造成的税款的增加或减少，并将其分配给特定的辖区和时间段。

7.如何计算有效税率和补足税？

答：根据立法模板第5章，每个低税成员实体的补足税计算如下：

（1）计算每个低税辖区的补足税比率；

（2）对辖区的超额所得适用补足税比率；

（3）扣除根据合格国内最低税征收的补足税额；

（4）将辖区补足税按照成员实体的GloBE所得占辖区总GloBE所得的比例分配给辖区内的各成员实体（如下图所示）。

8.过渡性国别报告安全港是如何规定的？  

答：在过渡期内，如果出现以下情况之一，则在某辖区内某财年的补足税应视为零：

（1）满足微利测试，即跨国企业集团在其该财年的合格国别报告中报告的总收入小于1000万欧元，税前利润（亏损）小于100万欧元；

（2）满足简化有效税率测试，即跨国企业集团在该财年的简化有效税率大于或等于该辖区的过渡期税率；

（3）满足常规利润测试，即跨国企业集团在该辖区的税前利润（亏损）低于或等于根据GloBE规则计算的、根据国别报告为该辖区税收居民的成员实体的基于实质的所得排除金额之和。

过渡期是指2026年12月31日或之前开始的所有财年，但不包括2028年6月30日之后结束的财年。过渡期税率指：2023年和2024年开始的财年为15%，2025年开始的财年为16%，2026年开始的财年为17%。

9.什么情况下应当适用UTPR?

答：UTPR是IIR的补充规则。如果低税成员实体产生的补足税经过IIR的计算后，仍有部分补足税无法确定应缴纳补足税成员实体及其应缴纳金额，就应当适用UTPR。低税成员实体的IIR补足税与UTPR补足税的关系如下：

UTPR补足税=低税成员实体产生的补足税-IIR补足税

若低税成员实体产生的补足税全部可根据IIR缴纳，则无须适用UTPR,不产生UTPR补足税。若低税成员实体产生的补足税在根据IIR缴纳后仍有剩余，则剩余部分应当适用UTPR。

10.《GloBE信息申报表》的申报期为多久，首次何时截止？

答：需提交的《GloBE信息申报表》和情况告知说明的成员实体，应在报告财年最后一天之后的15个月内向应申报辖区的税务机关提交。对于跨国企业集团纳入辖区GloBE规则适用范围后的第一个财年（过渡年度），《GloBE信息申报表》应在不迟于该财年最后一天之后的18个月内向应申报辖区的税务机关提交。即对于2024年开始实施GloBE规则的辖区，采用日历年度作为财务年度的公司首次进行GloBE信息申报的截止日期为2026年6月30日。